Restrukturyzacja w cenach transferowych – przesłanka zmiany relacji

W tym i kolejnych wpisach chciałbym pochylić się nad definicją restrukturyzacji na gruncie cen transferowych i przedstawić własne spojrzenie na to, gdzie restrukturyzacja może się zaczynać, a gdzie kończyć. Temat jest o tyle istotny, że w przypadku restrukturyzacji analizowane są dodatkowe czynniki w ramach badania rynkowości transakcji.  

Zgodnie z definicją restrukturyzacji z rozporządzenia Ministra Finansów rozumie się przez to reorganizację:

1. obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz

2. wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

W tym wpisie chciałbym odnieść się przede wszystkim do przesłanki istotnej zmiany relacji handlowych lub finansowych.

W pierwszej kolejności definicja posługuje się nieostrym kryterium „istotnej zmiany”, wobec  czego powstaje pytanie, co może tą istotność wyznaczać. Pomocą w tym zakresie jest katalog przykładowy, który obejmuje zakończenie umów lub zmianę ich istotnych warunków. Oznacza to, że istotna zmiana relacji powinna dotyczyć kluczowych zasad lub warunków współpracy poprzez np. rozwiązanie umowy i zastąpienie jej nową umową.

Nie będą objęte tym zakresem zmiany, które nie mają większego wpływu na działalność podmiotu, jak np. zmiana postanowień umownych w przedmiocie zasad wystawiania faktur. W mojej opinii, mogą pojawiać się też sytuacje, w których zmiany będą miały istotny charakter, ale mimo to nie wypełnią definicji restrukturyzacji. Przykładem tego może być zmiana wynagrodzenia umownego, jeżeli nie będzie się z nim wiązać np. nałożenie na podmiot dodatkowych funkcji. W przeciwnym razie aktualizacje wynagrodzenia inicjowałyby każdorazowo restrukturyzację.

Wynika to z tego, że przesłanka zmiany relacji jest też nierozerwalnie związana z przesłanką drugą, tj. zmiana relacji ma się też przekładać wprost na działalność operacyjną i wynik podmiotu. Przesłanka druga (lit. b) wskazuje bowiem, że ta istotna zmiana relacji ma wiązać się z:

• z przeniesieniem pomiędzy podmiotami funkcji, aktywów lub ryzyk, oraz

• spadkiem średniorocznego wskaźnika EBIT w trzyletnim okresie o co najmniej 20%.

Można w takim razie wnioskować, że, aby mówić o restrukturyzacji, musi nastąpić nie tylko istotna modyfikacja zasad współpracy na gruncie umownym lub pozaumownym, ale też przeniesienie pewnych funkcji, aktywów lub ryzyk, co ma skutkować spadkiem EBIT w pewnej perspektywie czasowej o wyznaczony poziom. Dopiero istotna zmiana relacji, spełniająca wszystkie powyższe kryteria będzie stanowić restrukturyzację.

Kwestia zmiany relacji może jeszcze rodzić inne pytanie. Ustawodawca podaje, że przykładem takiej zmiany może być zakończenie umowy lub zmiana jej istotnych warunków, wobec czego zastanawia inny przypadek – co jeśli podmioty do tej pory nie łączyła żadna forma współpracy? Czy w takiej sytuacji można nadal mówić o zmianie relacji?

Może się bowiem wydawać, że aby można było mówić o zmianie relacji, musimy wpierw zaistnieć jakakolwiek relacja „pierwotna”. Takie podejście mogłoby jednak zostać uznane za zawężające i nieoddające w pełni intencji ustawodawcy, gdyż wyłączylibyśmy z zakresu restrukturyzacji przypadki, gdzie np. jeden podmiot powiązany przekaże do drugiego podmiotu (z którym wcześniej nie miał żadnej relacji) lukratywne kontrakty. Sama informacja TPR przewiduje też jako typy restrukturyzacji np.:

• połączenia i podziały, lub

• rozpoczęcie działalności gospodarczej związane z jej zakończeniem przez inny podmiot powiązany.

Obie te kategorie mogą dotyczyć podmiotów, które wcześniej nie miały żadnej relacji. Przykładowo mogą połączyć się spółki, które nigdy ze sobą nie współpracowały albo możemy wydzielić część lub całość biznesu do nowo powstałej spółki. Restrukturyzacja w drodze rozpoczęcia działalności gospodarczej przy jej zakończeniu przez inny podmiot powiązany może wręcz przede wszystkim dotyczyć nawiązania relacji między nowym podmiotem powiązanym i jego poprzednikiem. Wobec tego należy przyjąć, że „zmiana istotnych relacji” (przynajmniej według Ministerstwa Finansów jako autora informacji TPR), obejmuje też sytuacje nawiązania relacji lub wejścia w interakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi, które do tej pory nie miały ze sobą żadnej styczności.

W mojej opinii „zmianę relacji handlowych lub finansowych” należy raczej postrzegać z perspektywy ogółu działalności podatnika, a nie tylko stosunków z konkretnym podmiotem. Jeżeli spojrzymy na kwestię zmiany relacji w takim ujęciu, zawieranie stosunków z nowymi podmiotami będzie w optyce całego przedsiębiorstwa podatnika stanowić już zmianę ogółu relacji handlowych lub finansowych.

Poruszone wyżej kwestie nie wyczerpują problemów, na które można natknąć się, przykładając definicję restrukturyzacji do poszczególnych stanów faktycznych. W kolejnych wpisach postaram się kontynuować ten wątek, wskazując na kwestie, które w mojej opinii mogą również budzić wątpliwości.