Sprzedaż lokali mieszkalnych na gruncie VAT – kilka słów o pierwszym zasiedleniu

Muszę przyznać, że transakcje nieruchomościowe w kontekście podatku VAT są dla mnie szczególnie interesujące. Analiza, czy dana nieruchomość – grunt, budynek lub budowla – korzystała ze zwolnienia z VAT, zawsze była dla mnie ciekawa. Szczególną uwagę zwracałem na przypadki sprzedaży budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie.

W tym wpisie chciałbym jednak skupić się na innej kwestii – opodatkowaniu sprzedaży lokali, które zostały fizycznie wyodrębnione z już istniejących nieruchomości.

Opodatkowanie dostawy towarów według ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Towarami – w rozumieniu tej ustawy – są rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii. Budynki, budowle i grunty traktowane są jako towary, a ich sprzedaż przez podatnika VAT stanowi dostawę towarów.

Co do zasady, taka dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%. W określonych przypadkach może jednak korzystać ze zwolnienia – na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości – art. 43 ust. 1 pkt 10

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

• dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, jeśli dostawa następuje po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, może korzystać ze zwolnienia. Jeśli jednak mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem (lub dostawą przed nim), zwolnienie nie jest możliwe.

Pierwsze zasiedlenie

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania – w wykonaniu czynności opodatkowanych – pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Teoretycznie prosta definicja skrywa wiele zagadek, szczególnie w kontekście sprzedaży lokali mieszkalnych. Poniżej postaram się choć w części je zaprezentować.

Wyodrębnienie lokalu a pierwsze zasiedlenie

W praktyce powstaje istotna rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie uznania, czy fizyczne wyodrębnienie lokalu w istniejącym budynku można traktować jako „nowy” towar, który podlega pierwszemu zasiedleniu.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2019 r. 0115-KDIT1-3.4012.874.2018.1.AP stanął na stanowisku, że samo wyodrębnienie lokalu mieszkalnego nie oznacza jego pierwszego zasiedlenia, bowiem: „w odniesieniu do lokali mieszkalnych bądź użytkowych, które powstaną w wyniku wyodrębnienia już istniejących lokali oraz podziału istniejącego lokalu wraz z ustanowieniem ich odrębnej własności, sprzedaż tych lokali nie będzie stanowiła oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich "wybudowaniu", czyli nie będzie spełniać definicji pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2024 r. sygn. I SA/Go 200/24, w którym wskazano: „Wyodrębnione fizycznie lokale w istniejącym budynku niewątpliwie stanowią jego część, lecz skoro nie istniały przy pierwotnym pierwszym zasiedleniu budynku to nie mogły podlegać pierwszemu zasiedleniu. Skoro zatem w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. mowa jest również o częściach budynku/budowli, to analiza zastosowania zwolnienia objętego tym przepisem powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku.”.

Sąd wyraźnie podkreślił, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, należy każdorazowo badać okoliczności dotyczące konkretnego lokalu. Wyodrębnienie nowego lokalu (np. kawalerki) traktowane jest w tym kontekście jako stworzenie nowego towaru, który wcześniej nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia – co oznacza, że jego sprzedaż będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie skorzysta ze zwolnienia z VAT.

Lokale mieszkalne jako towary handlowe

Kolejną rzeczą kwestią budzącą wątpliwość jest "ulepszenie” wskazane w definicji pierwszego zasiedlenia, które odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych, prawo do uznania poniesionych nakładów za ulepszenie istnieje wyłącznie w przypadku środków trwałych. Oznacza to, że jeśli podatnik nabył lokal z zamiarem jego odsprzedaży – a więc potraktował go jako towar handlowy, a nie jako składnik majątku trwałego – to, zdaniem organów, nie może on dokonać „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym, nawet jeśli podatnik poniesie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, nie doprowadzi to – według tej wykładni – do pierwszego zasiedlenia, co w efekcie zamyka drogę do skorzystania ze zwolnienia z VAT.

W związku z tym niezależnie od wysokości nakładów ponoszonych na nabyte lokale, jeżeli nie stanowiłyby one dla podatnika środków trwałych to nie mielibyśmy do czynienia z ulepszeniem w wysokości ponad 30% wartości początkowej obiektu.

Przykład takiego podejścia znaleźć można chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lipca 2021 r. 0114-KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM, czy w interpretacji z 23 lutego 2024 r. 0114-KDIP1-2.4012.3.2024.1.JO).

Z takim podejściem nie zgadzają się jednak sądy administracyjne. Coraz wyraźniej zaznacza się w orzecznictwie kierunek, zgodnie z którym pojęcie „ulepszenia” nie powinno być ograniczane wyłącznie do środków trwałych. Przykładowo, WSA w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2021 r. (I SA/Gl 1058/21, orzeczenie nieprawomocne): „(…) Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora, z którym nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Tym samym uznać należy, że dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (…)”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w już przywołanym powyżej wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolski (sygn. I SA/Go 200/24).

Wnioski

Choć na pierwszy rzut oka przepisy dotyczące zwolnienia z VAT przy dostawie lokali – w szczególności w kontekście pierwszego zasiedlenia – wydają się dość proste, to praktyka pokazuje, jak wiele wątpliwości może się pojawić na etapie ich stosowania. Kwestie takie jak:

• czy fizyczne wyodrębnienie lokalu w istniejącym budynku stanowi jego „pierwsze zasiedlenie”,

• czy sprzedaż takiego lokalu po jego przebudowie może korzystać ze zwolnienia z VAT,

• czy poniesione nakłady na lokale traktowane jako towary handlowe mogą być uznane za „ulepszenie”,

• oraz czy sposób ujmowania nieruchomości w księgach rachunkowych podatnika ma znaczenie

— to tylko niektóre z zagadnień, które mogą zadecydować o opodatkowaniu całej transakcji.

W konsekwencji, błędna ocena statusu lokalu lub nieprawidłowe założenia przy planowaniu inwestycji mogą prowadzić do istotnych skutków finansowych. Przykładowo – nieuwzględnienie konieczności naliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionuje zwolnienie, może oznaczać konieczność jego odprowadzenia z własnych środków (w tym także z odsetkami), co wprost wpływa na rentowność inwestycji.

Co więcej, odmienna wykładnia przepisów przez organy i sądy powoduje, że podatnik – zwłaszcza działający na rynku nieruchomości – musi niejako działać „z ołówkiem w ręku”, uwzględniając różne scenariusze podatkowe i ich wpływ na całą strukturę transakcji. W praktyce oznacza to konieczność uwzględnienia możliwego ryzyka już na etapie modelowania przedsięwzięcia: od planowania zakupu nieruchomości, przez jej przebudowę, aż po moment sprzedaży.

Dlatego w tak dynamicznie rozwijającym się segmencie, jakim jest obrót lokalami mieszkalnymi, prawidłowe rozpoznanie skutków podatkowych – w tym kwestii pierwszego zasiedlenia i statusu lokali jako towarów handlowych – staje się nie tylko aspektem prawnym, ale realnym elementem kalkulacji finansowej całej inwestycji. W wielu przypadkach może wręcz przesądzać o jej opłacalności.

#perspektywapodatkowa #VAT #pierwsze_zasiedlenie