Jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT – część 2
- Adam Książek
- 15 paź
- 5 minut(y) czytania
Pisząc pierwszą część tego cyklu, zapowiedziałem kolejne wpisy dot. podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (JST).
Trochę mi zeszło, ale niniejszym prezentuję drugą część serii – kontynuację opowieści o podatku VAT w JST. To dopiero początek cyklu – w kolejnych wpisach planuję omówić szczegółowo wybrane obszary działalności JST pod kątem VAT. W tym wpisie skupię się na dwóch kluczowych aspektach: granicach opodatkowania działalności JST oraz prawie do odliczenia VAT (w tym tzw. prewspółczynniku).
Granice opodatkowania działalności JST
Nawiązując do mojego pierwszego wpisu trzeba przypomnieć, że JST pełnią podwójną rolę: z jednej strony wykonują zadania władzy publicznej (nałożone ustawowo), z drugiej – podejmują czynności o charakterze gospodarczym. Ustawa o VAT (art. 15 ust. 6) wyłącza JST z grona podatników VAT, gdy działają one jako organy władzy publicznej w zakresie przypisanych im zadań. Innymi słowy, jeśli gmina, powiat czy województwo realizuje określone zadanie władczo, z mocy prawa (np. wydaje decyzje administracyjne, organizuje wybory, pobiera opłaty publicznoprawne), to w tym zakresie nie występuje jako podatnik VAT. Natomiast wszelkie czynności wykonywane przez JST na podstawie umów cywilnoprawnych (a więc typowo rynkowe świadczenia, jak sprzedaż, wynajem, usługi świadczone odpłatnie) podlegają już regułom VAT.
W praktyce rozgraniczenie to bywa źródłem wątpliwości i sporów. Często pojawiają się pytania, gdzie kończy się rola organu władzy, a zaczyna działalność gospodarcza. Przykładem jest gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ustawa nakłada na gminy obowiązek zorganizowania systemu odbioru odpadów i pobierania tzw. opłaty śmieciowej od mieszkańców. Taka opłata ma charakter daniny publicznej, wynikającej z mocy prawa, a nie swobodnej umowy – dlatego przyjmuje się, że nie podlega VAT (gmina nie działa tu jako przedsiębiorca, lecz jako organ władzy publicznej). Potwierdza to m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych – przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z 13 listopada 2012 r. (I SA/Rz 968/12) wyraźnie stwierdził, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter publicznoprawny i nie podlega opodatkowaniu VAT.
Sytuacja komplikuje się jednak, gdy ta sama opłata jest uwzględniana w relacjach cywilnoprawnych. Jeśli gmina (lub jej jednostka) jako właściciel nieruchomości przenosi koszt „opłaty śmieciowej” na najemców lokali w czynszu, mamy do czynienia z normalnym świadczeniem na podstawie umowy najmu. Wówczas gmina działa jak typowy podatnik, a pobierane kwoty powinny być objęte VAT. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2017 r. (I FSK 1769/15) – sąd uznał, że obciążenie najemców kosztami wywozu odpadów komunalnych jest równoznaczne ze świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu, podobnie jak sam czynsz najmu.
Takich przykładów jest więcej. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków do mieszkańców? – choć są zadaniami własnymi gmin, odbywają się na podstawie umów z odbiorcami i podlegają VAT (co do zasady ze stawką obniżoną). Prowadzenie szkoły publicznej? – działalność stricte publiczna, finansowana z dotacji, więc poza VAT (edukacja publiczna nie jest odpłatną usługą komercyjną). Ale już wynajem sali gimnastycznej w tej szkole na komercyjne zajęcia podlega opodatkowaniu, bo jest to odrębna usługa najmu.
Granica bywa subtelna, dlatego JST muszą każdorazowo analizować charakter danej czynności. Od tego zależy nie tylko czy naliczyć podatek należny, ale także czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od związanych wydatków. Jeśli dana aktywność JST w ogóle nie podlega VAT (bo jest realizacją władztwa publicznego), to wydatki poniesione na jej realizację nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fiskus konsekwentnie stoi na stanowisku, że od zakupów związanych wyłącznie z zadaniami publicznymi JST nie może odliczać VAT, ponieważ brak jest związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 października 2025 r. (0114-KDIP1-1.4012.720.2025.2.ESZ) potwierdził, że gmina realizująca projekt niegenerujący czynności opodatkowanych nie ma prawa odliczyć VAT naliczonego od zakupów finansowanych w ramach tego projektu.
Prawo do odliczenia VAT i prewspółczynnik
Znacznie ciekawsza – i bardziej skomplikowana – staje się sytuacja, gdy JST wykonuje zarówno czynności podlegające VAT, jak i pozostające poza zakresem opodatkowania. W dobie centralizacji rozliczeń (od 2017 r. wszystkie jednostki organizacyjne JST rozliczają się wspólnie z macierzystą JST jako jeden podatnik) problem proporcjonalnego odliczania podatku nabrał ogromnego znaczenia.
Samorządy często ponoszą wydatki, które służą dwóm kategoriom działań jednocześnie: działalności opodatkowanej oraz wykonywaniu zadań publicznych (nieopodatkowanych). Klasycznym przykładem są inwestycje w infrastrukturę, np. budowa kompleksu sportowego zarządzanego przez gminę. Taki obiekt może być z jednej strony wykorzystywany nieodpłatnie do zadań własnych (np. szkolne zajęcia WF, imprezy gminne), a z drugiej – odpłatnie wynajmowany na komercyjne wydarzenia, zawody czy koncerty. Czy gmina może odliczyć VAT od budowy hali sportowej? Tak, ale tylko w takiej części, w jakiej hala będzie faktycznie służyć działalności opodatkowanej.
Polskie przepisy (w ślad za dyrektywą UE) wprowadzają w takiej sytuacji mechanizm proporcjonalnego odliczenia. JST musi obliczyć tzw. prewspółczynnik (wstępny współczynnik proporcji), który odzwierciedli udział wykorzystania danego towaru lub usługi do czynności opodatkowanych. Ustawowo (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) przewidziano, że sposób kalkulacji prewspółczynnika może być określony w przepisach wykonawczych – i rzeczywiście Minister Finansów wydał odpowiednie rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. W praktyce samorządy najczęściej stosują metodologię z tego rozporządzenia, opartą na rocznych danych finansowych lub ilościowych całej jednostki (np. proporcja rocznych przychodów z działalności opodatkowanej w stosunku do ogółu dochodów JST, albo analogiczna proporcja wydatków). Niestety, taki ogólny prewspółczynnik bywa mało korzystny dla JST.
Ponieważ zdecydowana większość działalności samorządu to zadania publiczne (nieopodatkowane), udział czynności opodatkowanych w całości jest zwykle niewielki. Wynik? Prewspółczynnik na poziomie kilku czy kilkunastu procent, skutkujący ograniczeniem prawa do odliczenia zdecydowanej części VAT naliczonego. W efekcie JST odzyskuje tylko drobną część podatku, choć np. dana inwestycja może być w sporej mierze używana komercyjnie.
Coraz częściej samorządy kwestionują tak ustalony niski prewspółczynnik, wskazując, że nie odzwierciedla on realnego wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej. Ustawa o VAT pozwala zastosować inny sposób kalkulacji proporcji, lepiej odpowiadający specyfice danej działalności, pod warunkiem, że jest on obiektywny i rzetelny. Organy podatkowe podchodzą do takich inicjatyw z dużą ostrożnością – mówiąc wprost, fiskus niechętnie zgadza się na odstępstwa od „urzędowego” wzoru i często kwestionuje własne metody JST. Niemniej ostatnie lata przyniosły szereg korzystnych dla samorządów orzeczeń sądowych, które dają zielone światło dla indywidualnych prewspółczynników.
Warto zauważyć przełomowe rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2025 roku. NSA w wyroku z 14 marca 2025 r. (I FSK 1880/21) potwierdził, że JST może zastosować własny precyzyjny prewspółczynnik, o ile opiera się on na wiarygodnych danych i lepiej oddaje faktyczne wykorzystanie danego obiektu do czynności opodatkowanych. W tamtej sprawie chodziło o halę sportową, a zaproponowany przez gminę prewspółczynnik oparto na liczbie godzin faktycznego wykorzystania hali w celach komercyjnych vs. niekomercyjnych – co znacząco podniosło procent odliczenia VAT w porównaniu z metodą standardową. Równie korzystny dla JST jest wyrok NSA z 19 lutego 2025 r. (I FSK 2497/21) – sąd uznał, że gmina miała prawo obliczyć prewspółczynnik w oparciu o wartość sprzedaży realizowanej za pośrednictwem danego obiektu (stosunek przychodów opodatkowanych do całkowitych).
Orzecznictwo to jest relatywnie pozytywnym sygnałem dla samorządów. Pokazuje, że istnieje droga do odzyskania większej części VAT z kosztownych inwestycji, jeśli tylko standardowa metoda odliczenia zaniża faktywny związek z działalnością opodatkowaną. Oczywiście, JST chcąc skorzystać z tych dobrodziejstw, muszą być przygotowane na spór z organami podatkowymi. Jak wspomniano, fiskus nie akceptuje alternatywnych metod bez zastrzeżeń – w praktyce gmina często najpierw otrzymuje negatywną interpretację indywidualną i dopiero w sądzie udaje się jej obronić własny prewspółczynnik. Postępowania takie trwają nawet kilka lat, co przy pięcioletnim terminie na korektę odliczenia oznacza pewne ryzyko. Mimo to, wiele JST decyduje się iść tą drogą, licząc na korzystne rozstrzygnięcie i znaczące oszczędności.
Podsumowanie i kolejne wpisy
Podatki w samorządach terytorialnych to obszar pełen niuansów i wyzwań – i w następnych wpisach postaram się szczegółowo zając wybranymi obszarami działalności JST, które rodzą specyficzne problemy na gruncie VAT. Będziemy analizować m.in. rozliczanie VAT w gospodarce komunalnej (np. odpady, woda i ścieki), opodatkowanie czynności związanych z nieruchomościami komunalnymi (sprzedaż i dzierżawa gruntów, najem lokali), kwestie kultury, sportu i edukacji (np. gdy gmina organizuje imprezy kulturalne lub prowadzi obiekty sportowe) oraz rozmaite inwestycje infrastrukturalne współfinansowane ze środków unijnych.