Jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT - część 1

Rozpoczynam cykl wpisów poświęconych zagadnieniom podatku VAT w działalności jednostek samorządu terytorialnego (JST). W kolejnych wpisach postaram się przybliżyć najważniejsze kwestie, w tym wyroki i interpretacje oraz wyzwania, przed którymi stają JST w kontekście rozliczeń podatku VAT.

Niniejszy wpis otwierający cykl stanowi wprowadzenie do tematyki, którą będziemy rozwijać w kolejnych artykułach, analizując krok po kroku praktyczne aspekty stosowania VAT przez JST.

Jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT

Jednostki samorządu terytorialnego w Polsce od lat borykają się z wieloma wyzwaniami podatkowymi – takimi jak podatek od nieruchomości, podatek rolny czy podatek leśny – przy czym jedną z najistotniejszych kwestii pozostaje określenie ich praw i obowiązków na gruncie podatku VAT. Problem ten dotyczy 2477 gmin, 66 miast na prawach powiatu, 314 powiatów oraz 16 województw w Polsce.

Szczególne znaczenie ma to w kontekście konstytucyjnej zasady samodzielności finansowej samorządów oraz ich podwójnej roli – z jednej strony jako organów władzy publicznej realizujących zadania ustawowe, a z drugiej jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Podstawy prawne statusu podatnika VAT

Definicja podatnika w ustawie o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Jednostki samorządu terytorialnego – gminy, powiaty i województwa – posiadają osobowość prawną i wykonują zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność, co oznacza, że spełniają podstawowe przesłanki do uznania za podatników VAT.

Kluczowym elementem definicji jest pojęcie działalności gospodarczej, które obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyłączenie organów władzy publicznej

Istotne znaczenie dla określenia statusu podatkowego JST ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

• podmiotowej – dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej,

• przedmiotowej – obejmuje wyłącznie czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Przepis ten jest zgodny z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uznawane za podatników w zakresie działalności wykonywanej w charakterze organów władzy publicznej.

Geneza wątpliwości  

Ewolucja stanowisk organów podatkowych w latach 2004–2013

Po przystąpieniu Polski do UE w 2004 r. organy podatkowe przez blisko dekadę prezentowały stanowisko, że gminne jednostki budżetowe mogą być uznawane za odrębnych podatników VAT.

Największe wątpliwości budziło zdefiniowanie pojęcia „samodzielności” w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe skupiały się na formalnych aspektach organizacyjnych, pomijając ekonomiczną istotę tego kryterium, tj.:

• ponoszenie ryzyka gospodarczego,

• dysponowanie własnym majątkiem,

• osiąganie własnych dochodów i ponoszenie kosztów,

• odpowiedzialność za rezultaty działalności.

Brak jednolitego stanowiska prowadził do stanu permanentnej niepewności prawnej. Odrębne rozliczanie VAT przez gminy i ich jednostki budżetowe było szczególnie niekorzystne finansowo, zwłaszcza gdy gmina ponosiła koszty inwestycji, która po zakończeniu była przekazywana jednostce budżetowej do eksploatacji.

Organy podatkowe często odmawiały gminom prawa do odliczenia VAT od inwestycji przekazywanych jednostkom budżetowym, co było szczególnie dotkliwe przy dużych projektach infrastrukturalnych finansowanych ze środków UE.

Wyrok TSUE C‑276/14

Stanowisko Gminy Wrocław

Gmina Wrocław wykonująca swoje zadania za pomocą 284 samorządowych zakładów budżetowych i gminnych jednostek budżetowych, argumentowała, że tylko ona może być podatnikiem VAT w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez jej jednostki organizacyjne. Wskazywała na brak rzeczywistej samodzielności ekonomicznej jednostek, wykonywanie działalności w imieniu i na rachunek gminy, brak ryzyka gospodarczego po ich stronie oraz odpowiedzialność gminy za zobowiązania jednostek.

Pytanie prejudycjalne NSA

Naczelny Sąd Administracyjny, stając przed dylematem interpretacyjnym, w postanowieniu z 10 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 311/12 sformułował następujące pytanie prejudycjalne do TSUE: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 TUE w związku z art. 5 ust. 3 TUE jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" 

Rozstrzygnięcie TSUE i jego uzasadnienie

TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 dokonał szczegółowej analizy pojęcia "samodzielności" w kontekście art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT]. TSUE jednoznacznie orzekł, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Trybunał wskazał, że kryterium samodzielności powinno być interpretowane jednolicie dla wszystkich podmiotów - zarówno prywatnych, jak i publicznych. W ocenie TSUE, gminne jednostki budżetowe nie spełniają tego kryterium, ponieważ:

1.               Wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy

2.               Nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością - odpowiedzialność ponosi wyłącznie gmina

3.               Nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

4.               Nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów - dochody wpłacają do budżetu gminy, a wydatki pokrywane są z tego budżetu

Przedmiotowy wyrok TSUE miał daleko idące konsekwencje dla całego systemu rozliczeń VAT w polskich samorządach. Ministerstwo Finansów w komunikacie z 29 września 2015 r. poinformowało o konieczności obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń VAT w samorządach.

Rozszerzenie problematyki na zakłady budżetowe

Uchwała NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r.

Po wydaniu wyroku TSUE dotyczącego jednostek budżetowych, Naczelny Sąd Administracyjny musiał rozstrzygnąć analogiczną kwestię w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych. W uchwale z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15) NSA orzekł, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności, zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT.

Centralizacja VAT jako odpowiedź systemowa

Konsekwencją powyższego było uchwalenie 5 września 2016 r. ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (…), która to wprowadziła obowiązkową centralizację rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. Centralizacji podlegają następujące jednostki organizacyjne JST m.in.

•                 urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski,

•                 utworzone przez JST samorządowe jednostki budżetowe,

•                 utworzone przez JST samorządowe zakłady budżetowe.

Przy czym centralizacji nie podlegają m.in. inne jednostki budżetowe, których obowiązek utworzenia czy spółki prawa handlowego utworzone przez JST.

Wprowadzenie instytucji grup VAT

Od 1 stycznia 2023 r. polskie regulacje umożliwiają tworzenie grup VAT, które stają się jednym podatnikiem VAT.

Rozwiązanie to może mieć szczególne znaczenie dla JST, które mogą tworzyć grupy wraz z utworzonymi przez siebie podmiotami, takimi jak spółki komunalne czy instytucje kultury. Główną korzyścią grup VAT jest wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji między członkami grupy. Pozwala to na neutralne rozliczanie podatku wśród członków grupy i może przynieść wymierne korzyści finansowe oraz redukcję obowiązków administracyjnych.

Digitalizacja rozliczeń - KSeF

Kolejnym wyzwaniem dla JST jest wprowadzenie Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 2026 r. który będzie obejmował JST jako podatników VAT – co przy dziesiątkach lub setkach jednostek budżetowych może rodzić istotne problemy.

Zmiana ta będzie stanowi rewolucję w obszarze rozliczeń finansowych oraz raportowania podatkowego JST. Nowy model wystawiania, przesyłania oraz odbioru faktur w formie ustrukturyzowanej wymaga od JST nie tylko wdrożenia odpowiednich rozwiązań informatycznych, ale także gruntownej przebudowy dotychczasowych procedur księgowych i kontrolnych. Obowiązek korzystania z KSeF wiąże się z koniecznością zapewnienia pełnej kompatybilności systemów finansowo-księgowych z platformą administracji publicznej, jak również dostosowania wewnętrznych regulacji oraz harmonogramów pracy zespołów księgowych do nowej rzeczywistości cyfrowej. Zmiana ta ma charakter wielowymiarowy – obejmuje nie tylko aspekty techniczne (takie jak integracja i bezpieczeństwo danych), ale także organizacyjne i prawne, w tym zapewnienie zgodności z przepisami o ochronie danych oraz zasadami obiegu dokumentów.

#VAT #JST #grupa_VAT #KSeF