Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w podatku VAT

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedno z kluczowych pojęć w systemie podatku VAT, które determinuje miejsce opodatkowania usług i ma bezpośredni wpływ na obowiązki podatkowe przedsiębiorców. Polska ustawa o VAT, posługując się sformułowaniem „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, nie zawiera jednak definicji tego pojęcia.

Kwestia ta została uregulowana na poziomie unijnym przez Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011, w art. 11 – który wprowadza dwie definicje stałego miejsca prowadzenia działalności, różnicując je ze względu na zastosowanie. Dla celów art. 44 Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb. Dla celów art. 45 Dyrektywy VAT, definicja dotyczy struktury umożliwiającej świadczenie usług.

Z powyższej definicji można wyciągnąć elementy, jakimi powinno cechować się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – są to:

• Stałość,

• Odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego,

• Zdolność do odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• Ewentualnie zdolność do świadczenia usług.

Co istotne – fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Fundamentalnymi kryteriami dla uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności są dwa elementy: wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Kryterium stałości oznacza, że miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym stopniem zaangażowania, który pozwala uznać, że działalność nie jest tam prowadzona w sposób przejściowy lub okresowy. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zaplecze techniczne obejmuje posiadanie przez podmiot zagraniczny infrastruktury do realizacji swojej działalności gospodarczej, takiej jak magazyn, sprzęt techniczny czy maszyny. Zaplecze personalne stanowi kapitał ludzki konieczny do wykonywania działalności. Istotne jest, że nie ma znaczenia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez dany podmiot, czy też jest to jego "własna" infrastruktura — ważne jest faktyczne dysponowanie tymi zasobami.

Wartość zakupionych usług lub intensywność działalności zakupowej struktury nie jest uwzględniana w kryteriach pozwalających na stwierdzenie lub odrzucenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W opinii Komisji Europejskiej stosowanie wyłącznie takich kryteriów ilościowych jako elementu o decydującym znaczeniu nie byłoby właściwe i nie odpowiadałoby ani duchowi, ani literze art. 11 Rozporządzenia.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W tym miejscu trzeba wskazać na bogate orzecznictwo TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które w istotny sposób wpłynęło na dzisiejsze postrzeganie kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo:

• W wyroku z dnia 16 października 2014 r., Welmory, sprawa C-605/12, TSUE stwierdził, że pierwszego podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za posiadającego »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT,  w celu określenia miejsca opodatkowania tej usługi, jeżeli to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się wystarczającą trwałością i odpowiednią strukturą pod względem personelu i zaplecza technicznego, aby umożliwić mu korzystanie z usług i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej, czego ustalenie należy do sądu krajowego. TSUE podkreślił również, że art. 44 Dyrektywy na pierwszym miejscu stawia siedzibę, a na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy siedziba statutowa jako łącznik nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub powoduje konflikt w stosunku do innego państwa członkowskiego.

• W wyroku z 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd (C-931/19), Trybunał jednoznacznie stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności nie może zostać ustanowione wyłącznie na podstawie infrastruktury technicznej bez personelu. W sytuacji, gdy właściciel wynajmowanej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług najmu, nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

• W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics (C-547/18) podkreślił, że forma prawna podmiotu nie jest istotna dla określenia, czy taki podmiot może kwalifikować się jako stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. TSUE przypomniał, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności opiera się na spełnieniu warunków materialnych, a mianowicie istnieniu wystarczającego stopnia stałości oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Spełnienie tych warunków należy badać w każdym przypadku z osobna, w świetle ekonomicznej i handlowej rzeczywistości danej operacji.

• W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie AG, TSUE orzekł, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie wyłącznie dlatego, że korzysta tam z zasobów spółki zależnej świadczącej usługi marketingowe, reklamowe i reprezentacyjne. Spór dotyczył sytuacji, w której rumuński organ podatkowy uznał, iż dostęp Berlin Chemie AG do zasobów rumuńskiej spółki zależnej uzasadnia opodatkowanie usług w Rumunii. TSUE podkreślił, że udostępnienie zasobów nie wystarcza, jeśli podmiot udostępniający nie uczestniczy bezpośrednio w opodatkowanych czynnościach beneficjenta. Ponadto Trybunał zaznaczył, iż te same zasoby nie mogą jednocześnie służyć do świadczenia i nabywania tych samych usług.

• Z kolei wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastics Belgium SA (C-232/22) wprowadził istotne ustalenia dotyczące usług toll manufacturing. Trybunał stwierdził, że podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący usługi prawnie odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Pomimo bogatego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, wykładnia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności przez organy podatkowe pozostaje niejednolita i w wielu przypadkach rodzi ryzyko wejścia w spór podatkowy. Szczególne wątpliwości budzi kwestia określenia stałości personelu i obiektów technicznych oraz ich struktury. Ta kwestia była często przedmiotem sporów między podatnikiem a organami podatkowymi.

Praktyczne implikacje

Jak już wskazałem, polska ustawa o VAT nie definiuje bezpośrednio pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wskazania, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Prawidłowe określenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności ma kluczowe znaczenie dla rozliczeń VAT – w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W przypadku, gdy dany podmiot nie będzie posiadać w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług będzie inny kraj — kraj siedziby tego podmiotu— a usługi polskiej organizacji nie będą opodatkowane w Polsce. W przypadku, gdy jednak zagraniczny podmiot będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, wówczas takie usługi (co do zasady) będą opodatkowane w Polsce.

Nieprawidłowe określenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności może prowadzić do poważnych konsekwencji podatkowych. W zależności od pozycji podatkowej danego podmiotu, organy podatkowe mogą kwestionować brak opodatkowania VAT określonych transakcji albo podważać prawo do odliczenia VAT. Należy wówczas liczyć się z powstaniem zaległości podatkowych, a także z możliwością nałożenia na osoby odpowiedzialne sankcji karnych skarbowych.

Dodatkowym obowiązkiem będzie wymóg stosowania Krajowego Systemu e-Faktur przez podatników posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Ten obowiązek dodatkowo podkreśla znaczenie prawidłowego określenia statusu podatkowego przedsiębiorców zagranicznych prowadzących działalność w Polsce.

Związek z koncepcją zakładu w podatku dochodowym

Należy podkreślić, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest pojęciem funkcjonującym wyłącznie na gruncie VAT i jest niezależne od pojęcia "zakładu" (permanent establishment) na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Ta niezależność oznacza, że ocena istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT może prowadzić do innych wniosków niż analiza przeprowadzona dla celów podatku dochodowego.

Różnice w interpretacji wynikają z odmiennych celów i funkcji obu systemów podatkowych. Podczas gdy przepisy o podatku dochodowym koncentrują się przede wszystkim na miejscu generowania zysków, regulacje VAT skupiają się na miejscu konsumpcji i miejscu świadczenia usług. Ta różnica podejścia może prowadzić do sytuacji, w których podmiot posiada zakład dla celów podatku dochodowego, ale nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT, lub odwrotnie.

Wnioski

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje jednym z najbardziej złożonych pojęć w systemie podatku VAT, wymagającym dogłębnej analizy faktów i okoliczności w każdym indywidualnym przypadku. Wykładania orzecznictwa TSUE, szczególnie w kontekście wymogów dotyczących obecności personelu i rzeczywistej kontroli nad zasobami, wskazuje na rosnące znaczenie analizy ekonomicznej substancji nad formalnymi kryteriami. Przedsiębiorcy prowadzący działalność transgraniczną powinni regularnie weryfikować swój status podatkowy w świetle aktualnego orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych, szczególnie w kontekście nowych obowiązków, takich jak stosowanie Krajowego Systemu e-Faktur. Prawidłowe określenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności ma kluczowe znaczenie nie tylko dla rozliczeń VAT, ale również dla uniknięcia potencjalnych sporów podatkowych i sankcji finansowych.

#FE #VAT