Restrukturyzacja w cenach transferowych - zmiana EBIT

W ostatnim wpisie dotyczącym pojęcia restrukturyzacji w cenach transferowych chciałbym pochylić się nad ostatnią przesłanką, jaką jest zmiana EBIT na poziomie co najmniej 20%. Kwestię przesłanki EBIT poruszałem również pośrednio w poprzednich wpisach, co ma swoje podłoże w fakcie, że każda z przesłanek restrukturyzacji w cenach transferowych jest ze sobą ściśle powiązana.

Zgodnie z definicją z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,  aby można było mówić o restrukturyzacji w cenach transferowych, przeniesienie FAR musi spowodować, że przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Należy zwrócić w tym przypadku uwagę na kilka aspektów. Po pierwsze, definicja wskazuje na „zmianę” EBIT, wobec czego warunek zostanie spełniony niezależnie od tego, czy nastąpi spadek czy wzrost EBIT w wyniku reorganizacji. Dodatkowo, wyznaczony został okres, w którym należy badać EBIT (trzy lata), a definicja odnosi się do wyniku „średniorocznego”, który w braku odmiennych wskazówek należałoby traktować jako bazową średnią arytmetyczną, a nie średnią ważoną.

Zgodnie z powyższą definicją, EBIT powinien być przy tym badany dwutorowo, tj. konieczne jest zbadanie prognozowanego trzyletniego EBIT w wariancie „wykonania reorganizacji” i równolegle w wariancie „niewykonania reorganizacji”, co jest wymuszone również niejako faktem, że dla ustalenia, czy zmiana wyniosła co najmniej 20% konieczny jest pewien punkt odniesienia. Z uwagi na to, że EBIT jest wskaźnikiem finansowym, należy uznać, że EBIT powinien być wyznaczany w oparciu o dane dla celów rachunkowości, a nie dane podatkowe.

Mając na uwadze, że zbadanie EBIT wymaga sięgnięcia w przyszłość (badanie ex ante), konieczne jest operowanie na pewnych założeniach i prognozach, aby ustalić, jak na przestrzeni kolejnych trzech lat po reorganizacji mogą układać się przychody i koszty operacyjne. Z tego powodu dobrą praktyką będzie udokumentowanie założeń przyjętych na etapie symulacji okresu trzyletniego, gdyż takie założenia mogą być przedmiotem oceny organu podatkowego na etapie kontroli (ex post). Wydaje się natomiast, że organ podatkowy nie powinien badać po upływie okresu trzyletniego objętego analizą EBIT, jaka zmiana EBIT nastąpiła faktycznie na podstawie dostępnych już danych finansowych za ten okres. Mogłoby to bowiem skutkować recharakteryzacją reorganizacji post factum i potraktowania jej jako restrukturyzacji na gruncie cen transferowych, mimo że dane dostępne na moment weryfikacji przesłanki EBIT przez podatnika nie mogły tego potwierdzić.

Z perspektywy kalkulacji zmiany EBIT problematyczne wydają się przy tym przypadki, w których reorganizacja prowadzi do zakończenia bytu prawnego po stronie jednego z uczestników takiej reorganizacji. Typowym przykładem takiej sytuacji będzie połączenie spółek przez przejęcie. Zgodnie z definicją ustawową, zmiana EBIT odnosi się do wyniku danego podatnika, wobec czego powstaje pytanie, czy zmiana EBIT powinna być również badana z perspektywy podmiotu przejmowanego. W takiej sytuacji trudności mogą dotyczyć bowiem tego, jak należałoby kalkulować zmianę EBIT w wariantach z i bez reorganizacji dla spółki przejętej, która przestała istnieć.

Rozwiązaniem najbardziej ostrożnościowym byłoby przyjęcie, że w związku z przejęciem nastąpiła zmiana EBIT spółki przejętej o 100% w perspektywie trzyletniej (z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności operacyjnej). Mogłoby to jednak oznaczać, że przejęcie praktycznie jakiejkolwiek spółki powiązanej wiązałoby się z wystąpieniem restrukturyzacji na gruncie cen transferowych, nawet jeśli taka reorganizacja nie miała w gruncie rzeczy wpływu na działalność i EBIT spółki przejmującej (np. przejęcie spółki, która realizowała poboczne funkcje i posiadała nieznaczne aktywa). W takiej sytuacji spółka przejmująca jako następca prawny spółki przejmowanej byłaby zawsze zobligowana do zaraportowania transakcji restrukturyzacyjnej w imieniu spółki przejmowanej i wykonania pozostałych obowiązków dokumentacyjnych z tym związanych.

Innym rozwiązaniem w takim przypadku (choć zapewne nie jedynym), byłoby zbadanie wyłącznie zmiany EBIT po stronie spółki przejmującej jako jedynego podmiotu kontynuującego działalność w wyniku reorganizacji, powołując się na to, że spółka przejmująca będzie agregować również wyniki spółki przejmowanej w kolejnych latach, wobec czego to wyniki EBIT spółki przejmującej, stanowią w gruncie rzeczy również EBIT spółki przejmowanej w wariancie porestrukturyzacyjnym (jako następcy prawnego).

Niestety brak szczegółowych wytycznych w tym zakresie nie pozwala na przyjęcie jednoznacznego podejścia, wobec czego podatnik musi samodzielnie decydować, jaką interpretację zmiany EBIT zamierza przyjąć w takich stanach faktycznych. Kluczem w tym przypadku ponownie może być odpowiednia dokumentacja, która z perspektywy czasu pozwoli podatnikowi bronić przyjętych wcześniej założeń finansowych i interpretacyjnych.

Analiza poszczególnych przesłanek definicji restrukturyzacji wskazuje, że nie brakuje wątpliwości interpretacyjnych, które mogą w istotny sposób rzutować na prawidłowe rozpoznawanie reorganizacji stanowiących restrukturyzacje. Definicja restrukturyzacji operuje z jednej strony pojęciami nieostrymi, a także wymaga dokonania symulacji finansowych, nie precyzując jednak kluczowych aspektów i elementów takiej symulacji. Powyższe czynniki mogą skutkować badaniem i rozpoznawaniem restrukturyzacji przez podatników niezgodnie z założoną intencją ustawodawcy, a także być źródłem dodatkowych sporów z organami podatkowymi.