Jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT – część 3
- Adam Książek
- 3 gru 2025
- 5 minut(y) czytania
W tej części postaram się omówić prawo do odliczenia VAT w kilku specyficznych obszarach funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego (JST). Skupię się na działalności kulturalnej i edukacyjnej oraz działalności gospodarczej w sensie komercyjnym.
Działalność kulturalna i edukacyjna
Gminy często prowadzą własne instytucje kultury (domy kultury, biblioteki, muzea, teatry) oraz jednostki oświatowe (szkoły, przedszkola). Zasadniczo podstawowa działalność tych podmiotów ma charakter zadań publicznych finansowanych z budżetu, a nie odpłatnych usług rynkowych – co oznacza, że zwykle nie podlega VAT.
Niemniej instytucje kultury coraz częściej łączą działalność statutową z komercyjną: sprzedają bilety na wystawy lub koncerty (opodatkowane VAT), wynajmują sale na imprezy, prowadzą sklepiki z pamiątkami czy organizują płatne warsztaty. Dochodzi też do sytuacji mieszanego charakteru działalności – w części opodatkowanej (np. bilety ze stawką 23% VAT), a częściowo zwolnionej z VAT (np. usługi kulturalne częściowo finansowane dotacjami). W praktyce oznacza to, że prawo do odliczenia VAT jest złożone i oparte na proporcjach: ustalonym prewspółczynniku (oddzieleniu sfery gospodarczej od statutowej) oraz w ramach działalności gospodarczej, zwykłym współczynniku sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) między obrotami opodatkowanymi a zwolnionymi.
Instytucje kultury: Instytucje kultury (np. muzeum czy dom kultury) prowadzone przez samorząd zwykle mają osobowość prawną i mogą mieć status odrębnych podatników VAT ( o ile samodzielnie wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) – o ile w ogóle dokonują obrotu (np. ze sprzedaży biletów czy wynajmu sal). Środki przekazywane im z budżetu (np. dotacje podmiotowe) są traktowane jako finansowanie zadań publicznych i nie podlegają VAT. Jednak, gdy gmina bezpośrednio inwestuje w obiekt takiej instytucji (np. buduje lub remontuje nową siedzibę), pojawia się pytanie o prawo do odliczenia naliczonego podatku. W zasadzie, jeśli budynek będzie używany zarówno dla celów nieodpłatnych (statutowych, poza VAT) jak i w części komercyjnej (czynności opodatkowane VAT), to gmina może odliczyć jedynie proporcjonalną część VAT odpowiadającą tej drugiej sferze. Problem komplikuje się, gdy część komercyjna jest zwolniona (np. usługi muzealne świadczone przez podmioty prawa publicznego mogą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT). W efekcie wiele instytucji kultury nie jest płatnikami VAT albo stosuje podwójną proporcję (prewspółczynnik + proporcję sprzedaży) przy obliczaniu odliczenia.
Udostępnienie obiektów kulturalnych odpłatnie: Zdarza się, że gmina komercyjnie wykorzystuje infrastrukturę kulturalną lub edukacyjną – np. wynajmuje salę w domu kultury prywatnym osobom, dzierżawi szkolną stołówkę firmie cateringowej czy sprzedaje dostęp do basenu w szkole. Takie odpłatne udostępnienie podlega zazwyczaj opodatkowaniu VAT (usługa najmu/dzierżawy). Wydatki związane z utrzymaniem obiektu w takim przypadku kwalifikują się do odliczenia w części przeznaczonej na czynności opodatkowane. Potwierdzają to interpretacje: dyrektor KIS wyjaśnił, że odpłatna dzierżawa ośrodka kultury przez gminę to czynność opodatkowana, uprawniająca do pełnego odliczenia naliczonego podatku (o ile brak jest innych przesłanek wyłączających). Oczywiście, w praktyce nadal trzeba uwzględnić, że obiekt służy też działalności statutowej (wtedy stosuje się prewspółczynnik), a jeśli z opodatkowanego najmu i czynności zwolnionych korzysta ta sama instytucja, to w ramach niej też pojawi się zwykły współczynnik sprzedaży. Niemniej każde dodatkowe odpłatne wykorzystanie mienia kultury poprawia potencjał odliczeniowy gminy.
Działalność gospodarcza JST (czynności stricte komercyjne)
Choć działalność JST ma charakter publiczny, samorządy podejmują też typowe działania komercyjne – wynajmują i wydzierżawiają mienie, sprzedają nieruchomości, czy uczestniczą w obrocie gospodarczym przez spółki. W takich obszarach JST zachowują się jak prywatne firmy (z zastrzeżeniem, że zyski i tak służą celom publicznym). W konsekwencji mogą w pełni korzystać z ogólnych zasad VAT: pełnego odliczenia podatku od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej, braku odliczenia od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi, a w przypadku mieszanych obrotów – proporcji art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Prewspółczynnik nadal występuje, ale dotyczy już tylko rozdzielenia sfery gospodarczej od niegospodarczej.
Najem i dzierżawa majątku: Gmina często wynajmuje lokale użytkowe, budynki, grunty (komercyjne) lub mieszkania (zwolnione) osobom trzecim. Zwykle najem użytkowy obłożony jest 23% VAT, najem mieszkalny jest zwolniony (art. 43 ust. 1 pkt 36). Zgodnie z tym, gmina może odliczyć VAT z wydatków związanych z tymi nieruchomościami tylko w zakresie, w jakim są one wykorzystywane dla działalności opodatkowanej (np. remonty budynku zawierającego biura czy sklepy). Wydatki dotyczące najmu zwolnionego (np. lokali mieszkalnych) nie są odliczane. Gdy pewne koszty służą obu rodzajom najmu (np. generalny remont kamienicy z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi), stosuje się współczynnik sprzedaży z art. 90 ust. 3 – najczęściej liczony jako stosunek czynszów opodatkowanych do sumy wszystkich czynszów. Zasadniczo sytuacja jest analogiczna do prywatnego wynajmującego mieszaną nieruchomość – gmina stosuje przepisy jak każdy podatnik.
Sprzedaż nieruchomości: Transakcje sprzedaży mienia komunalnego przez JST podlegają VAT na ogólnych zasadach. Dla przykładu: sprzedaż działki niezabudowanej (poza budowlaną) jest zwolniona, sprzedaż działki budowlanej – opodatkowana. Sprzedaż budynku może być zwolniona (jeżeli spełnione są warunki, np. używanie go powyżej 2 lat) lub opodatkowana (w innym wypadku). Jeśli gmina sprzedaje nieruchomość ze stawką VAT (np. budynek handlowy), ma prawo do odliczenia VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych przy tym majątku (np. koszty remontów czy ulepszeń przed sprzedażą). Trzeba tylko pamiętać o mechanizmie korekty wieloletniej (art. 91b): jeżeli odliczono VAT przy nabyciu/wybudowaniu danej nieruchomości, a potem jej przeznaczenie się zmienia (np. sprzedaż nastąpiła z wyłączeniem VAT), to w pozostałym okresie korekty (do 10 lat) może być konieczna korekta odliczenia. Szczegóły tego rozliczenia są jednak dość złożone i wykraczają poza ramy tego przeglądu.
Zakłady i spółki komunalne: JST często powołują własne zakłady i spółki komunalne (wodociągi, ciepłownie, MPK, gospodarka odpadami itp.). Takie jednostki są odrębnymi podatnikami VAT – to one odliczają VAT od swoich zakupów. Gmina natomiast nie odlicza VAT od wydatków przekazywanych do tych spółek (np. dotacji czy aportów), chyba że dokonuje opodatkowanej refakturowej dostawy. Dotacje inwestycyjne dla spółek są zwykle zwolnione z VAT (to nie jest odpłatna dostawa), więc gmina nie odlicza VAT od wydatków finansowanych taką dotacją. W przypadku wniesienia aportu (np. nieruchomości) do spółki gminy – czynność ta z punktu widzenia VAT to dostawa towarów za wynagrodzeniem (opodatkowana lub zwolniona w zależności od przedmiotu). Jeśli gmina wystawiła fakturę VAT do spółki, może odliczyć VAT naliczony przy nabyciu wniesionego aportu; jeśli aport podlega zwolnieniu, gmina musi dokonać korekty uprzedniego odliczenia. Na rynku podatkowym trwa wiele sporów o opodatkowanie aportów (prawo.pl, “Coraz więcej sporów o VAT od aportu”); ogólnie jednak gmina nie może dowolnie traktować aportu jako zakupu z VAT – musi sprawdzić, czy to dostawa opodatkowana.
W prezentowanych obszarach (kultura/edukacja i działalność komercyjna) JST z reguły muszą zatem stosować mechanizmy proporcjonalnego rozliczania VAT. Dotyczy to zarówno prewspółczynnika (oddzielającego zadania statutowe od gospodarczych), jak i zwykłych współczynników struktury sprzedaży. W kolejnych wpisach przyjrzymy się innym specyficznym obszarom działalności JST (np. inwestycjom infrastrukturalnym, usługom komunalnym, projektom unijnym) i związanym z nimi zagadnieniom VAT.
Podsumowanie
Jak widać, prawo do odliczenia VAT w działalności kulturalnej, edukacyjnej oraz stricte komercyjnej JST jest w dużej mierze „sztuką proporcji” – zarówno w sensie dosłownym (prewspółczynnik, współczynnik z art. 90), jak i praktycznym. Kluczowe jest rzetelne przyporządkowanie wydatków do poszczególnych sfer aktywności samorządu oraz konsekwentne dokumentowanie przyjętej metodyki. Tam, gdzie gmina czy instytucja kultury potrafi wykazać związek inwestycji z działalnością opodatkowaną, tam pojawia się realna przestrzeń do odliczenia VAT – nawet jeśli część działań ma charakter nieodpłatny czy dotowany.
Jednocześnie wciąż widać rozbieżności pomiędzy podejściem organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych. To, co fiskus próbuje trakować jako „sferę poza VAT”, sądy dostrzegają jako element szerszej działalności gospodarczej, wymagający spojrzenia przez pryzmat zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dlatego każdą inwestycję i model korzystania z majątku JST warto analizować indywidualnie – z uwzględnieniem zarówno przepisów, jak i aktualnej linii interpretacyjnej.
Na tym zakończymy trzecią część naszego cyklu poświęconego rozliczeniom VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. W kolejnym wpisie (część 4) przyjrzymy się kolejnym obszarom działalności JST.
Do zobaczenia w następnym wpisie!