Restrukturyzacja w cenach transferowych - transfer funkcji, aktywów lub ryzyk

W kolejnym wpisie dotyczącym restrukturyzacji w cenach transferowych chciałbym pochylić się krótko nad kwestią przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka.

Jak wskazałem w poprzednim wpisie, który omawiał przesłankę restrukturyzacji w postaci zmiany relacji handlowych lub finansowych - aby reorganizacja stanowiła restrukturyzację dla potrzeb cen transferowych, musi ona wiązać się dodatkowo z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub ryzyk (dalej: FAR).

W zakresie transferu FAR, definicja nie wskazuje, czy muszą być to funkcje, aktywa lub ryzyka o istotnym charakterze. Niemniej taka istotność przenoszonych FAR jest pośrednio wymuszana przez inną przesłankę z definicji restrukturyzacji. W związku z przeniesieniem FAR powinna bowiem nastąpić zmiana średniorocznego EBIT w perspektywie trzyletniej o co najmniej 20% względem sytuacji, w której reorganizacja nie miałaby miejsca.

Należy zatem przyjąć, że transfer FAR o drugorzędnym znaczeniu nie będzie raczej skutkować istotną zmianą EBIT po stronie podatnika. Mogą też mieć miejsce sytuacje, w przypadku których nawet przejęcie istotnych funkcji, aktywów lub ryzyk nie spowoduje zmiany EBIT w większym zakresie. Należy bowiem pamiętać, że przejęcie przykładowo dodatkowych funkcji generujących zysk pociąga za sobą również najczęściej wzrost kosztów operacyjnych. Może zatem okazać się, że transfer funkcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie wpłynie istotnie na ich wyniki finansowe.

Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku przejęcia funkcji od innego podmiotu powiązanego w ramach agregacji danej gałęzi działalności operacyjnej w ramach jednego podmiotu powiązanego. Przykładem może być agregacja kontraktów na produkcję określonych kategorii wyrobów w ramach jednego podmiotu, który wcześniej zajmował się już produkcją takich wyrobów, ale część takiej produkcji była dodatkowo rozlokowana w innych podmiotach powiązanych. Z perspektywy podmiotu agregującego kontrakty, ich przejęcie może nie skutkować istotną zmianą EBIT (w szczególności, jeżeli skala działalności podmiotu jest duża), ale odmienna sytuacja może wystąpić u podmiotów, które „oddają” swoje kontrakty, wyzbywając się być może głównego źródła zysku.

Z tej perspektywy należy zresztą pamiętać, że pomimo, iż taki transfer może nie spełniać definicji restrukturyzacji na gruncie cen transferowych, może on nadal stanowić transakcję kontrolowaną, objętą obowiązkiem dokumentacyjnym na zasadach ogólnych.

W świetle powyższych rozważań można więc uznać, że jeżeli w związku z reorganizacją nie nastąpi transfer żadnych kategorii funkcji, aktywów lub ryzyk, brak będzie podstaw, aby rozważać, czy mamy do czynienia z restrukturyzacją na gruncie cen transferowych. Przykładem takiej sytuacji może być połączenie spółek powiązanych, w przypadku których spółka przejmowana nie prowadzi działalności operacyjnej i nie posiada jednocześnie majątku. Ze względu na to, że połączenie nie skutkuje transferem FAR, nie będzie ono stanowić restrukturyzacji na gruncie cen transferowych.

Powyższe potwierdza również Forum Cen Transferowych, wskazując w rekomendacjach dotyczących restrukturyzacji, że badaniem w zakresie restrukturyzacji nie będą objęte:

„Reorganizacje, polegające wyłącznie na zmianach wymienionych w punkcie 1 lit. a) [tj. zmianach relacji handlowych lub finansowych], np. zakończeniu umów któremu nie towarzyszy przeniesienie funkcji, ryzyk i aktywów, czyli nie występują przeniesienia, o których mowa w pkt 1 lit. b) [definicji restrukturyzacji z rozporządzenia Ministra Finansów]”.

Warto przy tym zaznaczyć, na co zwraca uwagę Forum Cen Transferowych, że definicja restrukturyzacji na gruncie wytycznych OECD nie odnosi się do transferu FAR jako jednego z warunków jej zaistnienia.

Definicja restrukturyzacji zaproponowana przez OECD wskazuje, że (paragraf 9.1):

„Business restructuring refers to the cross-border reorganisation of the commercial or financial relations between associated enterprises, including the termination or substantial renegotiation of existing arrangements. Relationships with third parties (e.g. suppliers, sub contractors, customers) may be a reason for the restructuring or be affected by it”.

"Restrukturyzacja przedsiębiorstwa odnosi się do transgranicznej reorganizacji stosunków handlowych lub finansowych między przedsiębiorstwami powiązanymi, w tym do rozwiązania lub istotnej renegocjacji istniejących porozumień. Relacje z osobami trzecimi (np. dostawcami, podwykonawcami, klientami) mogą być powodem restrukturyzacji lub mieć na nią wpływ" (tłumaczenie własne).

OECD zaznacza przy tym, że restrukturyzacja przedsiębiorstwa może wiązać się z przeniesieniem rzeczy wartościowych, np. wartości niematerialnych i prawnych o istotnej wartości, choć nie zawsze tak jest (paragraf 9.10).

Warto w związku z tym pamiętać, że w przypadku reorganizacji transgranicznych, wypełnienie definicji restrukturyzacji na gruncie wytycznych OECD może nie być jednoznaczne ze spełnieniem definicji restrukturyzacji w odniesieniu do polskich przepisów. Niemniej, wydaje się, że w takiej sytuacji w świetle zasady ceny rynkowej z art. 11c ustawy o CIT, rekomendowane byłoby jednolite podejście obu podmiotów powiązanych do reorganizacji i potraktowanie jej jako restrukturyzacji na gruncie cen transferowych również po stronie polskiej. W przeciwnym razie każdy z podmiotów powiązanych, uczestniczących w reorganizacji o charakterze transgranicznym, przeprowadzałby badanie rynkowości transakcji, opierając się na innych przesłankach.

Przykładowo, podmiot polski, opierając się na polskiej definicji restrukturyzacji, zrezygnowałby w tym przypadku z oceny przeniesienia potencjału do generowania zysku i zasadności wypłaty tzw. exit fee, podczas gdy powiązany podmiot zagraniczny badałby również takie kryteria rynkowości transakcji.  

Powyższe konkluduje moje bieżące rozważania w zakresie transferu FAR jako przesłanki restrukturyzacji. W następnych wpisach kontynuuję wątek restrukturyzacji w cenach transferowych i postaram się omówić kolejne jej aspekty w zakresie m.in. zmiany wskaźnika EBIT.