Jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT – część 4

Usługi komunalne należą do tych obszarów, w których VAT w samorządach najczęściej „rozjeżdża się” z intuicją. Z jednej strony są to zadania własne JST, z drugiej – mają charakter użyteczności publicznej i często są wykonywane odpłatnie. W efekcie ta sama gmina może teoretycznie raz działać jak podatnik VAT (z prawem do odliczenia), a innym razem jak organ władzy (poza VAT).

W tym wpisie porządkuję zasady na trzech najbardziej „komunalnych” przykładach: woda i ścieki, transport publiczny oraz gospodarka odpadami.

Woda i ścieki: działalność opodatkowana, ale spór przenosi się na odliczenie

Dostawa wody i odprowadzanie ścieków co do zasady funkcjonują jako klasyczne świadczenie usług na podstawie relacji cywilnoprawnej (umowy, faktury dla mieszkańców i przedsiębiorców). To model, w którym gmina działa jak podatnik VAT – a więc co do zasady pojawia się również prawo do odliczenia VAT od kosztów budowy i utrzymania infrastruktury.

W praktyce problem rzadko dotyczy samego faktu opodatkowania „zewnętrznej” sprzedaży. Spór zwykle zaczyna się tam, gdzie infrastruktura służy także celom „wewnętrznym” (np. jednostkom gminnym) albo szerzej – czynnościom pozostającym poza VAT. Wtedy organy oczekują stosowanie proporcji, a JST próbują wykazać, że w realiach gospodarki wod-kan bardziej adekwatne (a czasem nawet wystarczające) jest podejście pozwalające na odliczenie w szerszym zakresie.

W tym wątku regularnie wraca linia orzecznicza Naczelny Sąd Administracyjny dotycząca dopuszczalności stosowania prewspółczynnika „indywidualnego” (zamiast tego z rozporządzenia) oraz oceny, czy dana metoda rzeczywiście lepiej oddaje związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Jako przykłady często przywołuje się m.in. wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r. (I FSK 959/19) oraz kolejne orzeczenia potwierdzające ten kierunek (np. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18), a także świeższy wyrok z 5 czerwca 2025 r. (I FSK 622/22).

Transport publiczny: bilety, rekompensaty i „bezpośredni wpływ na cenę”

Jeżeli gmina (lub jej podmiot) faktycznie świadczy przewozy odpłatnie i pobiera opłaty biletowe, to co do zasady wchodzi w rolę podatnika VAT. Z perspektywy odliczenia kluczowe jest jednak to, że transport publiczny jest często deficytowy i dotowany, a więc obok biletów pojawiają się dopłaty/rekompensaty.

W praktyce spór zwykle nie dotyczy tego, czy sama sprzedaż biletów jest czynnością opodatkowaną, tylko tego, czy rekompensata jest elementem podstawy opodatkowania (czy ma „bezpośredni wpływ na cenę” usługi). Ten kierunek mocno akcentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w wyroku z 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23 podkreślono, że zryczałtowana rekompensata mająca pokryć straty operatora, jeżeli nie wpływa na cenę biletu, co do zasady nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Na tym tle pojawiają się też interpretacje indywidualne dotyczące rekompensat w transporcie (np. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.539.2025.1.DG czy 0114-KDIP4-2.4012.566.2025.1.MMA), gdzie sednem rozważań jest właśnie relacja dopłaty do ceny dla pasażera.

Równolegle – niezależnie od „rekompensat” – wraca temat mieszania sfery opodatkowanej i poza VAT. Jeżeli ten sam tabor realizuje zarówno kursy biletowe, jak i przejazdy stanowiące czyste zadanie publiczne (np. dowóz uczniów), to do odliczenia VAT od wydatków na utrzymanie taboru bardzo często musi być stosowany współczynik (prewspółczynnik).

Gospodarka odpadami: opłata publicznoprawna i konsekwencje „poza VAT”

Model gospodarki odpadami od lat opiera się na opłacie ustalanej uchwałą, pobieranej w reżimie publicznoprawnym. W takim ujęciu gmina częściej jest traktowana jako podmiot działający władczo, a nie jako usługodawca rynkowy – co w konsekwencji prowadzi do kwalifikacji poza VAT, a więc również do braku prawa do odliczenia VAT od kosztów systemu (odbiór, zagospodarowanie, PSZOK, obsługa). Takie podejście wprost pojawia się w interpretacjach dotyczących „opłaty śmieciowej” (np. 0113-KDIPT1-3.4012.658.2022.1.MWJ czy 0114-KDIP4-2.4012.269.2023.1.AA).

W tle warto pamiętać, że sam publicznoprawny charakter opłaty jest też „twardo” obecny w sporach stricte administracyjnych dotyczących tej daniny.

Podsumowanie

Usługi komunalne dobrze pokazują, że w VAT dla JST nie działa prosta zasada „zadanie własne = poza VAT” ani „odpłatność = zawsze VAT”. O kwalifikacji decyduje przede wszystkim model wykonywania danej aktywności: czy gmina działa w relacji cywilnoprawnej jak usługodawca, czy w reżimie publicznoprawnym jak organ władzy. To z kolei przesądza nie tylko o VAT należnym, ale – w praktyce najważniejsze – o prawie do odliczenia i konieczności stosowania proporcji (prewspółczynnika).

W efekcie „komunalne” VAT to przede wszystkim praca na kwalifikacji: gdzie kończy się działalność gospodarcza JST, a gdzie zaczyna wykonywanie władztwa publicznego – oraz jak udokumentować i policzyć odliczenie tam, gdzie działalność jest mieszana.

#VAT #JST