Narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w KKS

W powszechnym odbiorze odpowiedzialność karnoskarbowa związana jest z brakiem zapłaty podatku, czy jest to prawidłowa percepcja? Otóż nie do końca. Przepisy prawa karnego skarbowego przewidują zaistnienie odpowiedzialności także m.in. w razie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Ustawodawca postanowił zdefiniować to pojęcie w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633) [dalej: KKS]. Zgodnie z art. 53 § 28 KKS, narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. Ustawodawca ponadto w treści art. 53 § 29 KKS wskazał, że przepis ten należy odpowiednio stosować do określeń:

➖ kwota niewpłaconego podatku, 

➖ nienależny zwrot należności celnej lub umorzenie należności celnej należnej do zapłacenia,

➖ nienależny zwrot należności podatkowej, 

➖ nie pobiera podatku, 

➖ nie wpłaca w terminie podatku, 

➖ pobrany podatek, 

➖ pobranego podatku nie wpłaca, 

➖ podatek

➖ wypłata lub pobranie nienależnej, nadmiernej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji lub subwencji.

Jak zaś precyzuje Sąd Najwyższy [dalej: SN] pojęcie to powinno być rozumiane jako: „(…) działanie bądź zaniechanie biernego podmiotu stosunku prawnopodatkowego prowadzące do powstania różnicy między należną Skarbowi Państwa bądź jednostce samorządu terytorialnego kwotą podatku a kwotą przypadającą do uiszczenia według zeznania lub zgłoszenia straty.” (wyrok SN z 11 lutego 2003 r., sygn. IV KKN 21/00). Tym samym narażenie na uszczuplenie należności podatkowej może być efektem zarówno podjętej aktywności (działania), jak i jej braku, której konsekwencją jest powstanie różnicy fiskalnej.

Rozwiązania wprowadzone przez prawodawcę, wsparte także bieżącą praktyką orzeczniczą prowadzą do wniosku, że kwestia narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej może zmaterializować się w wielu przypadkach, w tym także przy najbardziej powszechnych czynach zabronionych w KKS, a zatem przy okazji:

❌ nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania (art. 54 KKS),

❌ firmanctwa (art. 55 KKS), bądź

❌ oszustwa podatkowego (art. 56 KKS).

Z perspektywy praktyki podatkowej należy mieć zatem na względzie, że sama okoliczność zapłaty podatku nie musi wyłączać potencjalnego ryzyka odpowiedzialności karnoskarbowej dla określonej osoby fizycznej. Celem analizowanego rozwiązania jest niewątpliwie oddziaływanie prewencyjne przede wszystkim w stosunku do podatników zamierzających się uchylić od zapłaty podatku, bądź tych, których chcą go zaniżyć.